חוזר 8/2002 מס בכנסה- "בית קבע"
שלום לכולם להלן נוסח חוזר מס הכנסה בנושא המונח "בית קבע" באמנות המס. אשמח להסביר ולפרט בנושא . יש לזכור כי זוהי עמדת מס ההכנסה בישראל והיא אינה מגובשת עדיין במלואה וכי ניתן לחלוק על הכתוב במסמך זה בהסתמך על פסיקה בחו"ל וכו'. אנא שימו לב למבחני "שובר השיוויון" במיוחד. להלן החוזר: אחת הסוגיות הראשונות המתעוררות בהקשר של החלת אמונות מס היא הכרעה בדבר מקום מושבו של אדם. בדרך כלל, יחולו אמנות המס של מדינה מסוימת רק על תושבי אותה מדינה. אמנות המס שישראל חתומה עליהן חלות על תושבי ישראל (וכן על תושבי המדינה המתקשרת האחרת). מקום המושב של הנישום מהווה אם כן תנאי סף לתחולת האמנה והוא נקבע בהתאם לדין הפנימי בכל אחת מהמדינות שהן צד לאמנה. (להלן: "המדינות המתקשרות"). הכרעה בדבר מקום המושב של אדם מהווה גם קריטריון מהותי לחלוקת זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות. כך למשל, באמנות מס רבות ניתנת למדינת מושבו של הנישום זכות המיסוי הבלעדית לגבי רווחי הון שאינם מקרקעין. משמעות הדבר היא שמדינה שהמוכר אינו נחשב כתושבה לפי האמנה תהיה מנועה מלמסות את רווחי ההון. ביטוי לחשיבות הנושא ניתן למצוא בסעיף 6(1) לאמנה עם ארה"ב הקובע כי מדינה לא תמסה הכנסה של תושב המדינה האחרת, אלא אם ההכנסה הופקה ממקורות שבשטחה. במילים אחרות, הכרעה בדבר מקום המושב של אדם עשויה לשלול זכות מיסוי מהמדינה שאינה נחשבת כמדינת המושב על פי האמנה. דוגמא המצביעה על חשיבות קביעת מקום המושב היא מקרה של שינוי תושבות (Relocation) של אדם, תושב ישראל שקיבל אופציות ממעבידו הישראלי, היוצא לחו"ל לצורך המשך עבודה אצל המעביד הישראלי ומממש את האופציות בעת שהותו בחו"ל. קביעת תושבתו ועיתוי מועד שינוי התושבות (אם היה כזה), חשובה ביותר לצורך חישוב המס החל (זאת בנוסף לשאלת סיווג ההכנסה, ראה בהקשר לכך התייחסות מפורטת בעדכון מס' 5 להחלטות ועדת פסיקה מיום 9.12.2002). 2. קביעת תושבות באמנות מס התושבות נקבעת בראש ובראשונה לפי הדין הפנימי בכל מדינה. נוסח אופייני למבחן הראשוני הנ"ל ניתן למצוא בין היתר באמנה עם קנדה הקובעת כדלהלן: "תושב מדינה מתקשרת יהא כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה הוא חב מס מכוח מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו, או מכוח כל מבחן אחר כיוצא באלה". היות והתושבות נקבעת לפי הדין הפנימי, עלול להיווצר מצב, שבו יחשב הנישום תושב של שתי המדינות המתקשרות, כל מדינה על פי הדין שלה. על מנת להתגבר על קושי זה, נקבע במרבית אמנות המס מנגנון "שובר שיוויון" לצורך הכרעה בעניין מקום המושב לגבי יחידים. יישום מנגנון זה מביא לקביעת מדינת תושבות אחת לצורך יישום האמנה. מנגנון שובר השוויון מורכב ממספר מבחנים היררכיים, כך שאם לא ניתן להגיע להכרעה על פי המבחן הראשון עוברים לזה שבא אחריו, וכך הלאה, עד שנעצרים במבחן מכריע. שרשרת המבחנים האופיינית למרבית האמנות הנה כמתואר להלן: 2.1 כפי שפורט לעיל תחילה יש צורך, כתנאי מקדמי, שהיחיד הוא תושב מדינה לפי הדין הפנימי החל בה. אם לפי הדין הפנימי בכל אחת משתי המדינות היחיד נחשב לתושב המדינה (מצב של "כפל תושבות") עוברים למבחן הראשון. 2.2 מבחן השובר שיוויון הראשון במרבית האמנות הוא מבחן "בית הקבע", אשר יידון בפירוט במסגרת חוזר זה. (במספר קטן של אמנות המבחן הראשון הינו מרכז האינטרסים החיוניים - כך לדוגמא, האמנה עם יפן שבה כלל לא מצוין מבחן בית הקבע). אם נמצא שלאדם יש "בית קבע" בשתי המדינות או שאין לו "בית קבע" באף אחת מהן, יש להמשיך ולבחון את תושבותו לפי המבחן הבא. 2.3 מבחן השובר שיוויון השני הוא מבחן "מרכז האינטרסים החיוניים" - מבחן זה בודק את מסכת קשריו האישיים והכלכליים של אדם. בדברי ההסבר לסעיף 4(2) לאמנת ה-OECD נאמר שלצורך יישום מבחן זה יש להתייחס למיקום משפחתו של הנישום, קשריו החברתיים, עיסוקיו, פעילויותיו הפוליטיות, התרבותיות ואחרות, המקום שממנו הוא מנהל את רכושו וכיוצ"ב. עוד נקבע בדברי ההסבר כי יש לבחון את המאפיינים הללו כמכלול, אולם אין לייחס משקל רב יותר לפעולותיו הכלכליות ומקום המצאו בפועל, לעומת קשריו האישיים המשפחתיים והחברתיים. כך למשל, נישום שיש לו בית באחת המדינות המתקשרות והוא רכש לעצמו בית נוסף במדינה המתקשרת האחרת, אזי העובדה שבית הקבע הראשון מצוי בסביבה שבה הוא נהג לגור משך שנים רבות, היכן שהיה מקום עבודתו, והיכן שנמצאים עדיין משפחתו ומרבית רכושו, יכולה לבסס את הטענה כי מרכז האינטרסים החיוניים שלו נותר במדינה הראשונה. אם לנישום יש שני בתי קבע (או שאין לו כל בית קבע) ולא ניתן לקבוע היכן מרכז האינטרסים החיוניים שלו, יש לפנות למבחן הבא. 2.4 מבחן שובר השוויון השלישי הוא מבחן "המקום שבו הוא נוהג לגור" (habitual abode). בדברי ההסבר לאמנת ה-OECD נקבע שהכוונה במבחן זה היא למשך הנוכחות/השהות הארוכה יותר במקום מסוים. עוד נקבע בדברי ההסבר כי יש חשיבות לשאלה כמה זמן נעדר הנישום בין שהות לשהות. אם אין לנישום מקום אחר שבו הוא נוהג לגור, או לחילופין ישנם שני מקומות שבהם הוא נוהג לגור, יש לעבור למבחן הבא. 2.5 מבחן שובר השוויון הרביעי הוא מבחן "האזרחות" - מבחן זה הינו מבחן עובדתי גרידא, בו נדרש לבחון את אזרחותו של אותו יחיד על פי תעודת האזרחות שהוא מחזיק. תשומת לב למקרים שבהם אדם ויתר על אזרחותו. אם לאותו יחיד אין אזרחות באף אחת משתי המדינות או שיש אזרחות בשתי המדינות, פונים להליך הבא. 2.6 בשלב זה, אם שרשרת המבחנים לא הביאה לכלל הכרעה, מקובל ברוב האמנות כי ההכרעה בדבר תושבותו של היחיד, תיושב בהליך של "הסכמה הדדית" בין הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות באמנה. המשך בהודעה הבאה (מפאת ריבוי תווים)....
שלום לכולם להלן נוסח חוזר מס הכנסה בנושא המונח "בית קבע" באמנות המס. אשמח להסביר ולפרט בנושא . יש לזכור כי זוהי עמדת מס ההכנסה בישראל והיא אינה מגובשת עדיין במלואה וכי ניתן לחלוק על הכתוב במסמך זה בהסתמך על פסיקה בחו"ל וכו'. אנא שימו לב למבחני "שובר השיוויון" במיוחד. להלן החוזר: אחת הסוגיות הראשונות המתעוררות בהקשר של החלת אמונות מס היא הכרעה בדבר מקום מושבו של אדם. בדרך כלל, יחולו אמנות המס של מדינה מסוימת רק על תושבי אותה מדינה. אמנות המס שישראל חתומה עליהן חלות על תושבי ישראל (וכן על תושבי המדינה המתקשרת האחרת). מקום המושב של הנישום מהווה אם כן תנאי סף לתחולת האמנה והוא נקבע בהתאם לדין הפנימי בכל אחת מהמדינות שהן צד לאמנה. (להלן: "המדינות המתקשרות"). הכרעה בדבר מקום המושב של אדם מהווה גם קריטריון מהותי לחלוקת זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות. כך למשל, באמנות מס רבות ניתנת למדינת מושבו של הנישום זכות המיסוי הבלעדית לגבי רווחי הון שאינם מקרקעין. משמעות הדבר היא שמדינה שהמוכר אינו נחשב כתושבה לפי האמנה תהיה מנועה מלמסות את רווחי ההון. ביטוי לחשיבות הנושא ניתן למצוא בסעיף 6(1) לאמנה עם ארה"ב הקובע כי מדינה לא תמסה הכנסה של תושב המדינה האחרת, אלא אם ההכנסה הופקה ממקורות שבשטחה. במילים אחרות, הכרעה בדבר מקום המושב של אדם עשויה לשלול זכות מיסוי מהמדינה שאינה נחשבת כמדינת המושב על פי האמנה. דוגמא המצביעה על חשיבות קביעת מקום המושב היא מקרה של שינוי תושבות (Relocation) של אדם, תושב ישראל שקיבל אופציות ממעבידו הישראלי, היוצא לחו"ל לצורך המשך עבודה אצל המעביד הישראלי ומממש את האופציות בעת שהותו בחו"ל. קביעת תושבתו ועיתוי מועד שינוי התושבות (אם היה כזה), חשובה ביותר לצורך חישוב המס החל (זאת בנוסף לשאלת סיווג ההכנסה, ראה בהקשר לכך התייחסות מפורטת בעדכון מס' 5 להחלטות ועדת פסיקה מיום 9.12.2002). 2. קביעת תושבות באמנות מס התושבות נקבעת בראש ובראשונה לפי הדין הפנימי בכל מדינה. נוסח אופייני למבחן הראשוני הנ"ל ניתן למצוא בין היתר באמנה עם קנדה הקובעת כדלהלן: "תושב מדינה מתקשרת יהא כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה הוא חב מס מכוח מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו, או מכוח כל מבחן אחר כיוצא באלה". היות והתושבות נקבעת לפי הדין הפנימי, עלול להיווצר מצב, שבו יחשב הנישום תושב של שתי המדינות המתקשרות, כל מדינה על פי הדין שלה. על מנת להתגבר על קושי זה, נקבע במרבית אמנות המס מנגנון "שובר שיוויון" לצורך הכרעה בעניין מקום המושב לגבי יחידים. יישום מנגנון זה מביא לקביעת מדינת תושבות אחת לצורך יישום האמנה. מנגנון שובר השוויון מורכב ממספר מבחנים היררכיים, כך שאם לא ניתן להגיע להכרעה על פי המבחן הראשון עוברים לזה שבא אחריו, וכך הלאה, עד שנעצרים במבחן מכריע. שרשרת המבחנים האופיינית למרבית האמנות הנה כמתואר להלן: 2.1 כפי שפורט לעיל תחילה יש צורך, כתנאי מקדמי, שהיחיד הוא תושב מדינה לפי הדין הפנימי החל בה. אם לפי הדין הפנימי בכל אחת משתי המדינות היחיד נחשב לתושב המדינה (מצב של "כפל תושבות") עוברים למבחן הראשון. 2.2 מבחן השובר שיוויון הראשון במרבית האמנות הוא מבחן "בית הקבע", אשר יידון בפירוט במסגרת חוזר זה. (במספר קטן של אמנות המבחן הראשון הינו מרכז האינטרסים החיוניים - כך לדוגמא, האמנה עם יפן שבה כלל לא מצוין מבחן בית הקבע). אם נמצא שלאדם יש "בית קבע" בשתי המדינות או שאין לו "בית קבע" באף אחת מהן, יש להמשיך ולבחון את תושבותו לפי המבחן הבא. 2.3 מבחן השובר שיוויון השני הוא מבחן "מרכז האינטרסים החיוניים" - מבחן זה בודק את מסכת קשריו האישיים והכלכליים של אדם. בדברי ההסבר לסעיף 4(2) לאמנת ה-OECD נאמר שלצורך יישום מבחן זה יש להתייחס למיקום משפחתו של הנישום, קשריו החברתיים, עיסוקיו, פעילויותיו הפוליטיות, התרבותיות ואחרות, המקום שממנו הוא מנהל את רכושו וכיוצ"ב. עוד נקבע בדברי ההסבר כי יש לבחון את המאפיינים הללו כמכלול, אולם אין לייחס משקל רב יותר לפעולותיו הכלכליות ומקום המצאו בפועל, לעומת קשריו האישיים המשפחתיים והחברתיים. כך למשל, נישום שיש לו בית באחת המדינות המתקשרות והוא רכש לעצמו בית נוסף במדינה המתקשרת האחרת, אזי העובדה שבית הקבע הראשון מצוי בסביבה שבה הוא נהג לגור משך שנים רבות, היכן שהיה מקום עבודתו, והיכן שנמצאים עדיין משפחתו ומרבית רכושו, יכולה לבסס את הטענה כי מרכז האינטרסים החיוניים שלו נותר במדינה הראשונה. אם לנישום יש שני בתי קבע (או שאין לו כל בית קבע) ולא ניתן לקבוע היכן מרכז האינטרסים החיוניים שלו, יש לפנות למבחן הבא. 2.4 מבחן שובר השוויון השלישי הוא מבחן "המקום שבו הוא נוהג לגור" (habitual abode). בדברי ההסבר לאמנת ה-OECD נקבע שהכוונה במבחן זה היא למשך הנוכחות/השהות הארוכה יותר במקום מסוים. עוד נקבע בדברי ההסבר כי יש חשיבות לשאלה כמה זמן נעדר הנישום בין שהות לשהות. אם אין לנישום מקום אחר שבו הוא נוהג לגור, או לחילופין ישנם שני מקומות שבהם הוא נוהג לגור, יש לעבור למבחן הבא. 2.5 מבחן שובר השוויון הרביעי הוא מבחן "האזרחות" - מבחן זה הינו מבחן עובדתי גרידא, בו נדרש לבחון את אזרחותו של אותו יחיד על פי תעודת האזרחות שהוא מחזיק. תשומת לב למקרים שבהם אדם ויתר על אזרחותו. אם לאותו יחיד אין אזרחות באף אחת משתי המדינות או שיש אזרחות בשתי המדינות, פונים להליך הבא. 2.6 בשלב זה, אם שרשרת המבחנים לא הביאה לכלל הכרעה, מקובל ברוב האמנות כי ההכרעה בדבר תושבותו של היחיד, תיושב בהליך של "הסכמה הדדית" בין הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות באמנה. המשך בהודעה הבאה (מפאת ריבוי תווים)....